En principe, les plus-values générées par la cession d’un bien ou d’un droit démembré sont imposées selon le même régime que la plus-value de cession de la pleine propriété de ce bien.
La troisième loi de finances pour 2012 (loi 2012-1510 du 29 décembre 2012) instaure un régime spécifique d’imposition des plus-values résultant de la première mutation à titre onéreux d’un usufruit à durée fixe réalisée à compter du 14 novembre 2012, codifié à l’article 13, 5 du CGI. Ce nouveau régime consiste à imposer le produit d’une telle cession en tant que revenu, dans la catégorie dans laquelle seraient imposés les revenus provenant du bien dont l’usufruit est cédé, et non comme une plus-value.
L’administration n’a pas encore commenté ce nouveau régime mais a toutefois apporté certaines précisions au travers d’une réponse ministérielle du 2 juillet 2013 (RM Lambert, AN n°15540).
Champ d’application
Opérations concernées
Entrent dans le champ d’application du régime spécifique toutes les mutations à titre onéreux : cessions proprement dites mais également échanges et apports en société.
Seule la première cession d’un usufruit sur un même bien est concernée. Est donc exclue de la mesure toute nouvelle cession d’un usufruit qui a dejà fait l’objet d’une première mutation.
Enfin, seuls les usufruits à durée fixe sont visés. Tel est notamment le cas des apports d’usufruit à une personne morale puisqu’ils ne peuvent être que temporaires sans pouvoirs excéder trente ans. Les cessions d’usufruit à titre viager n’entrent donc pas dans le champ d’application du régime.
Selon d’administration, ce régime s’applique même en cas de cession concomitante par un même vendeur de la nue-propriété et de l’usufruit à durée fixe à deux acquéreurs distincts.
Personnes concernées
Le cédant ou l’apporteur de l’usufruit à titre temporaire doit être soumis à l’impôt sur le revenu. Il peut donc s’agir d’une personne physique ou d’une personne morale assujettie à l’IR en application des articles 8 et 8ter du CGI.
En revanche, l’identité de l’acquéreur de l’usufruit temporaire est sans importance.
Modalités d’imposition
Imposition en tant que revenu catégoriel
Le produit de la cession de l’usufruit à durée fixe n’est pas imposé comme une plus-value, mais comme un revenu, dans la catégorie à laquelle se rattachent les revenus procurés ou susceptibles d’être procurés par le bien sur lequel porte l’usufruit.
Ainsi, le produit de la cession d’un usufruit temporaire portant sur un immeuble loué nu sera imposé dans la catégorie des revenus fonciers.
Au cas où il ne serait pas possible de déterminer la catégorie de revenus au moment de la cession, des présomptions sont posées par la loi : revenus fonciers pour les immeubles, revenus mobiliers pour les titres, BNC pour les autres biens.
Détermination du montant imposable
Le montant imposé en tant que revenu catégoriel est constitué par le produit de cession, et non le montant de la plus-value, ou la valeur vénale du droit cédé si celle-ci est supérieure au produit de cession.
Le produit de cession imposable est éventuellement diminué des charges fiscalement déductibles en application des règles propres à chaque catégorie de revenu.